بررسی و نقد طرح نظام جامع حسابداری و حسابرسی
اما بخش‌هایی از محتوای طرح، مغایر با بندهای ۸، ۹ و ۱۰ اصل سوم قانون اساسی (درخصوص مشارکت عامه مردم، رفع تبعیضات و حذف تشکیلات غیرضرور)، برخلاف بندهای ۱۷ و ۱۸ سیاست‌های اجرایی سند چشم‌انداز ۲۰ ساله (درخصوص حذف مدیریت‌های موازی، تاکید بر تمرکززدایی و مشارکت عمومی) و مغایر با اصول و ضوابط حرفه‌ای داخلی و بین‌المللی است که در ادامه جزئیات آن به همراه اصلاحات پیشنهادی تشریح خواهد شد.
۱- دلایل توجیهی، مهم‌ترین عنصر پذیرش قانونی یک طرح است. دلایل توجیهی ذکر‌شده در مقدمه طرح مختصر و بسیار کلی است.
۲- با توجه به نقش مشابه انجمن حسابداران رسمی با جامعه حسابداران رسمی ایران و نظر به تعریف مندرج در بند ۲ ماده یک طرح، انجمن در حکم یک نهاد موازی خواهد بود. از این رو پیشنهاد می‌شود وظایف این نهاد مانند اهداف تعیین‌شده برای جامعه حسابداران رسمی ایران، به جامعه مذکور واگذار شده و از ایجاد نهادهای موازی و غیرضرور اجتناب شود. جامعه‌‌ای با بیش از دو دهه تجربه و عملکرد حرفه‌ای مناسب، به‌ویژه در سال‌های اخیر.
همچنین در بندهای ۳ و ۴ ماده یک طرح، عبارت موضوع ماده ۷ این قانون به عبارت موضوع ماده ۸ این قانون تغییر یابد. ضمنا با توجه به تجربه گذشته عملکرد هیات تشخیص، که بعضا برای بخشی از کارکنان دولت در اعطای عنوان حسابدار رسمی معافیت‌های تبعیض‌آمیز برقرار کرده‌اند، در ذیل ماده ۸ این قانون ذکر شود «هرگونه معافیت به اشخاص در اعطای عنوان حسابدار امین و حسابدار رسمی ممنوع است.»
۳- نظر به اهمیت و جایگاه حسابرسان داخلی به‌ویژه در شرکت‌های ثبت شده نزد سازمان بورس و اوراق بهادار و شرکت‌های وابسته آنها و فقدان معیارهای لازم برای سنجش توانایی‌های اخلاقی و فنی آنان، توصیه می‌شود بنا به دلایل فوق و پاسخگویی آنها، در مفاد ماده ۸ طرح، تعیین صلاحیت این گروه (مدیر حسابرسی داخلی و اعضای مالی کمیته حسابرسی) مانند حسابداران امین و حسابداران رسمی توسط هیات تشخیص صلاحیت مشخص شود و مسوولیت‌های قانونی آنها نیز مانند مدیران و حسابداران امین در ماده ۲۰ این طرح گنجانده شود یا اینکه مقرر شود، شرط احراز سمت مدیر حسابرسی داخلی یا اعضای مالی کمیته حسابرسی داشتن عنوان حسابدار رسمی یا حسابدار امین خواهد بود.
۴- در بندهای ۶، ۷، ۹ و ۱۱ ماده یک طرح، عبارت ماده ۷، ماده ۸، ماده ۱۰ و ماده ۱۲ به ترتیب به ماده ۸، ماده ۹، ماده ۱۱ و ماده ۱۳ تغییر یابد.
۵- در بند ۱۰ ماده یک به موضوع تعیین حداقل حق‌الزحمه حسابرسی و شاخص‌های تعیین آن مانند وضعیت حق‌الزحمه در سایر کشورها و ضریبی از درآمد و دارایی‌های واحدهای مورد حسابرسی اشاره شده است. یکی از شاخص‌های مهم دیگری که می‌توان به شاخص‌های فوق اضافه کرد، اندازه موسسه (شامل رتبه کنترل کیفی، تعداد شرکا و کارکنان و امکانات سخت‌افزاری و نرم‌افزاری موسسه) است. نکته مهم دیگر اینکه گرچه تعیین حداقل حق‌الزحمه حسابرسی یکی از معیارهای ارتقای کیفیت موسسات حسابرسی در حال حاضر است، اما راهکار بلندمدت حل مشکلات بنیادی موسسات حسابرسی، کمک به تداوم فعالیت و ارتقای استقلال آنها با ایجاد سیستم‌های حمایتی و مقرراتی برای افزایش اندازه موسسات حسابرسی است (ازقبیل تصویب قوانین جدید درخصوص الزام بخش گسترده‌ای از اشخاص حقوقی و حقیقی به حسابرسی صورت‌های مالی و فعالیت‌های اقتصادی آنان، بی‌اعتباری گزارش‌های مالی اشخاص فوق در صورت عدم حسابرسی درکلیه مراجع دولتی و غیردولتی، حمایت قانونی و اقتصادی از موسسات حسابرسی که اقدام به توسعه کمی و کیفی خود می‌کنند)، که به دلیل زمینه‌های فرهنگی، ضعف مکانیزم خودکار بازار و فقدان قوانین لازم، تاکنون تحقق نیافته است. بدیهی است با افزایش اندازه موسسات حسابرسی، به تبع آن تعداد موسسات حسابرسی کاهش یافته و استقلال آنها نیز ارتقا می‌یابد و در نهایت آنان قادر خواهند بود حق‌الزحمه‌های حسابرسی را متناسب با کمیت و کیفیت کار مشخص کنند، فرآیند و ساختاری که در تحقیقات علمی و پژوهشی به اثبات رسیده و در سطح جهانی نیز پیاده شده است، به‌طوری که چهار موسسه بزرگ دنیا که به BIG ۴ معروف شده، بخش عمده‌ای از بازار خدمات اطمینان‌بخشی و سایر خدمات مرتبط را بر عهده گرفته و درآمدهای حاصله آنها به‌صورت غیر دستوری متناسب با محتوای کار آنان است. به این موضوع در طرح مذکور توجه داده شود. توصیه می‌شود در بند ۷ ماده ۲ که به رتبه‌بندی موسسات حسابرسی اشاره شده با جزئیات بیشتری به آن پرداخته شود.
۶- با توجه به اینکه تدوین و پذیرش استانداردهای حسابداری بخش عمومی در چارچوب این طرح منظور شده، (بند ۲ ماده ۱۳) برای یکپارچه‌سازی نظارت نهادهای حسابرسی دولتی، نظارت حرفه‌ای بر دیوان محاسبات، بازرسی کل کشور و سازمان حسابرسی زیر چتر این طرح قرار بگیرند.
۷- یکی از وظایف سازمان، آموزش و تحقیقات حرفه‌ای است که در حال حاضر عمدتا به عهده سازمان حسابرسی، جامعه حسابداران رسمی ایران، دیوان محاسبات کشور، سازمان بورس و اوراق بهادار و... است. دراین طرح مشخص نیست در آینده این وظیفه به عهده کدام نهاد خواهد بود، آیا سازمان یک نهاد دیگر ایجاد خواهد کرد، پیشنهاد می‌شود برای صرفه‌جویی فرهنگی و اقتصادی، این امر به عهده واحدهای نامبرده و با نظارت و تایید سازمان قرار گیرد (بند ۸ ماده ۲).
۸- در ماده ۳ درآمدهای سازمان، نقش برخی از ذی‌نفعان مانند سازمان حسابرسی، دیوان محاسبات و سازمان بازرسی کل کشور نادیده گرفته شده است.
۹- در ارتباط با ترکیب و محتوای شورای عالی سازمان موارد زیر حائز اهمیت است:
۹-۱- تعداد اعضای شورا زوج بوده بنابراین امکان رای‌گیری در صورت تساوی آرا ممکن نخواهد بود.
۹-۲- با توجه به وضع اعضای حرفه در جامعه حسابداران رسمی ایران یا انجمن که شامل تعداد زیادی حسابدار رسمی و حسابدار امین خواهد بود، عملا بخش عمده‌ای از بافت جمعیتی این سازمان را آنان تشکیل می‌دهند، در حالی‌که تنها یک نماینده با حق رأی در شورای عالی خواهند داشت. این موضوع مغایر با بند ۸ اصل سوم قانون اساسی و نیز مغایر با بندهای ۱۷ و ۱۸ سیاست‌های اجرایی سند چشم‌انداز ۲۰ ساله نظام جمهوری اسلامی است. بنابراین پیشنهاد می‌شود برای مشارکت، همکاری و همدلی و استفاده از ظرفیت‌های کامل حرفه، وزن اعضای شورای عالی سازمان متناسب با پایگاه اجتماعی حرفه بوده و تناسب معقول و منصفانه بین بخش دولتی و خصوصی در ترکیب آن سازمان مدنظر قرار گیرد (حداقل پنجاه درصد با تخصص‌های مختلف برای بخش خصوصی). ضمنا تاکید شود نمایندگان بخش خصوصی سازمان باید فاقد هرگونه سابقه اشتغال دولتی بوده باشند. این توازن و شاخص در کلیه نهادهای فرعی تصمیم‌گیری، هیات‌های اجرایی و نظارتی به‌ویژه در هیات مدیره سازمان، هیات تشخیص صلاحیت، هیات داوری، هیات تدوین یا پذیرش استانداردهای حسابرسی، هیات تدوین یا پذیرش استانداردهای حسابداری واحدهای تجاری (انتفاعی) و هیات نظارت بر حرفه حسابرسی که نمایندگان واقعی بخش خصوصی حرفه در اقلیت بسیار ضعیفی قرار دارند، باید در نظر گرفته شود. اعضای هیات تدوین استانداردهای حسابداری بین‌المللی و هیات تدوین استانداردهای حسابداری در آمریکا نمونه‌ای از ساختار و ترکیب متوازن حرفه‌ای است که به‌طور منطقی بخش گسترده‌ای از اعضای حرفه را نمایندگی می‌کند.
۱۰- با توجه به ماهیت رشته حسابداری و حسابرسی، یکی از معیارهای تسلط حرفه‌ای در این رشته‌ها به‌جز تحصیلات آکادمیک، داشتن تجربه طولانی در آنها است. واقعیت‌های موجود در ایران و سایر کشورها نیز بر این موضوع صحه گذاشته‌اند. بنابراین تعیین حداقل ۶ سال سابقه کار و سقف سنی کمتر از ۵۵ سال معیارهای کمی نامناسب برای انتخاب اعضای هیات‌های تدوین یا پذیرش استانداردهای حسابداری و حسابرسی و به‌ویژه نظارت بر حسابرسی است (موضوع ماده ۱۳ طرح). بنابراین پیشنهاد می‌شود حداقل سابقه کار ۱۵ سال و برای سقف سنی حداکثر ۷۰ سال با شرط وجود توانایی جسمی و ذهنی لازم در نظر گرفته شود. ضمنا سقف‌های تعیین شده برای موضوع این ماده برای نماینده جامعه دانشگاهی کشور نیز توصیه می‌شود. همچنین معافیت مدیران و کارشناسان بالاتر از ۵۵ سال به‌عنوان مدیران امور مالی شرکت‌های موضوع بندهای یک تا ۳ ماده ۱۲ از کسب عنوان حسابدار امین به‌عنوان یک امر تبعیض‌آمیز، دلیل توجیهی مناسبی ندارد (موضوع بند ۱۱ ماده ۱۲ طرح).
۱۱- عطف مواد قانونی، مواد ۱۵، ۱۹، ۲۰ و ۲۲ به بازنگری و تصحیح نیاز دارد.
۱۲- با توجه به اختلاف نظر تاریخی بین نهادهای دولتی و غیردولتی حرفه درخصوص انتخاب حسابرس برای شرکت‌های دولتی مشمول مفاد ماده ۱۲ این طرح و تصویب مقررات پیچیده و متعدد در این خصوص، توصیه می‌شود در انتهای همین ماده قید شود، شرکت‌هایی که سهام دولت در آنها کمتر از ۱۰۰ درصد بوده ملزم به انتخاب حسابرس خود از موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران یا انجمن حسابداران رسمی هستند.
۱۳- نظر به اینکه مقامات قضایی در عمل، خدمات ارزیابی سهام، خدمات کارشناسی مراجع قضایی و داوری مالی را صرفا از طریق کارشناسان رسمی دادگستری مورد تایید قرار می‌دهند. توصیه می‌شود ذیل ماده ۹ این طرح تاکید شود ارائه خدمات یادشده توسط موسسات حسابرسی نیز باید مورد قبول مقامات قضایی نیز قرار گیرد.
۱۴- نظارت حرفه‌ای جزو اساسی و لاینفک هر حرفه‌ای از جمله حرفه حسابداری و حسابرسی است. نظر به اینکه حرفه حسابرسی در نهایت یک موضوع قضاوتی است که براساس جمع‌آوری و ارزیابی شواهد صورت می‌گیرد، بنابراین طبق اصول و ضوابط حرفه ای، نهادهای نظارتی حق ورود به محتوای قضاوت حسابرس را نداشته و صرفا ملزم به کنترل فعالیت حسابرسی در فرآیند جمع‌آوری و ارزیابی شواهد می‌باشند، متاسفانه پیشینه و نتایج کار این نهادها و سایر نهادهای مشابه عمدتا تکیه بر محتوای قضاوت حسابرسان بوده است. به علاوه رویکرد نهادهای نظارتی در سطح جهان جهت خطاهای سهوی حسابرسان (خطاهای عمدی موضوع این بحث نیست) رویکردی آموزشی بوده است، در حالی‌که نتایج کار واحدهای کنترل کیفی همان‌گونه که در قسمت بالا اشاره شد، به دلیل چنین نگرشی منجر به حذف حسابرسان به‌ویژه موسسات حسابرسی بزرگ که به دلیل گستردگی خدمات حرفه‌ای در معرض ریسک‌های بالاتری قرار دارند شده است. بنابراین توصیه می‌شود در انتهای بند ۵ ماده ۱۳ طرح به‌طور اختصار و به‌طور کلی به رویکرد نهادهای نظارتی در این خصوص توجه داده شده و به ممنوعیت ایجاد مدیریت‌های موازی و تشکیلات مشابه و غیرضرور تاکید شود.
۱۵- در حال حاضر حسابرسی رعایت (مانند حسابرسی مالیاتی که به عهده وزارت امور اقتصادی و دارایی بوده و حسابرسی رعایت قوانین و مقررات دولت که در قلمرو وظایف دیوان محاسبات کشور و بازرسی کل کشور بوده است) و نیز حسابرسی عملیاتی (که طبق قوانین مصوب بخشی از واحدهای بزرگ دولتی را پوشش می‌دهد) فاقد استانداردهای مصوب قانونی و راهنماهای کاربردی لازم است. لذا پیشنهاد می‌شود برای شفافیت و پاسخگویی حسابرسان و مدیران اجرایی، نسبت به تدوین استانداردهای لازم در طرح مذکور پیش‌بینی مناسبی صورت گیرد. در متن قانون اساسی و سیاست‌های اجرایی سند چشم‌انداز بیست ساله تاکید شده، ضامن صحت و اجرای هر قانونی در اساس منوط به مشارکت عامه، رفع تبعیض و صرفه اقتصادی است. این موضوع همان‌گونه که در بندهای یاد شده اشاره شد، در بخش‌های بااهمیتی از مواد طرح نادیده گرفته شده است. لذا موفقیت طرح مذکور، بقا و توسعه حرفه در گرو احترام متقابل، بی‌طرفی، تعامل، مشارکت، همکاری، همدلی، ترجیح منافع ملی به منافع گروهی، آگاهی، رعایت قوانین و استانداردهای حرفه، تقسیم مسوولیت‌ها برمبنای وزن حرفه‌ای گروه‌ها، توسط بخش‌های دولتی و غیردولتی است.
