یکی از بخش‌هایی که باعث عدم‌تعادل در عدالت مالیاتی می‌شود، بحث کتمان درآمد و نحوه برخورد با آن در صورت کشف‌ است. کتمان درآمد یکی از راهکارهای مورداستفاده برای فرار مالیاتی است. بحث چگونگی برخورد با درآمدهای کتمان‌شده در صورت کشف آنها در آیین‌نامه ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم، مطرح‌شده است. از این‌رو در راستای شناسایی راه‌های دستیابی به عدالت افقی مالیاتی و پیرو آن، نیل به نظام مالیاتی عادلانه و آثار مترتب بر آن، در این نوشتار سعی شده است دستورالعمل ۵۲۲/ ۹۹/ ۲۰۰ سازمان امور مالیاتی در اجرای ماده ۴۱ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم، درباره چگونگی تشخیص درآمد مشمول مالیات از منبع درآمدهای کتمان‌شده، مورد بررسی قرار گیرد.  در ماده ۴۱ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ ق.‌م.‌م. درباره شرایط مختلف شناسایی درآمد مشمول مالیات حالات مختلفی مفروض شده است؛ این شرایط شامل: ۱- ارائه اسناد کامل درآمدی و هزینه‌ای؛ ۲- عدم تسلیم بخشی از اسناد هزینه‌ای؛ ۳- عدم تسلیم بخشی از اسناد درآمدی در حالتی‌که مدرکی دال بر تحقق درآمد دیگری علاوه‌بر درآمد ابرازی در دسترس نباشد‌ و درنهایت ۴- احراز کتمان درآمد یا فعالیت توسط مودی.  موضوعی که در این نوشتار مورد بحث است، مورد چهارم از شرایط مفروض ذکر شده، یعنی موضوع کتمان درآمد و نحوه تشخیص درآمد مشمول مالیات در این شرایط‌ است. سازمان امور مالیاتی در تاریخ ۲۷/ ۱۱/ ۱۳۹۹ به‌منظور اجرای صحیح مفاد این ماده از آیین‌نامه، دستورالعمل شماره ۵۲۲/ ۹۹/ ۲۰۰ را صادر کرد. در این‌خصوص نیز دو حالت مختلف ممکن است پیش بیاید: ۱- عدم ارائه تمامی اسناد درآمدی؛ و ۲- عدم ارائه بخشی از اسناد درآمدی. در مواجهه با حالت اول، بند ۳ دستورالعمل ۵۲۲/ ۹۹/ ۲۰۰ مقرر می‌دارد که در صورت عدم‌ارائه تمامی اسناد و مدارک درآمدی و هزینه‌ای حسب مورد توسط مودی، حسابرس مالیاتی ‌باید با استفاده از کلیه منابع اطلاعاتی در دسترس و همچنین لحاظ‌کردن ضریب نسبت «سود فعالیت در سامانه اینتاکد مالیاتی»، درآمد/  مأخذ مشمول مالیات مودی را با رعایت مواد (۹۴) و (۱۰۶) قانون تعیین کند.  پیش از بحث درباره حالت دوم لازم است که معرفی کوتاهی از سامانه اینتاکد ارائه شود. اینتاکد سامانه‌ای است که با بررسی‌های صورت‌گرفته توسط کارشناسان امر، در راستای تشخیص درآمد مشمول مالیات مودیان در صورت عدم‌ارائه اطلاعات معتبر لازم توسط آنها، طراحی شده است. در این سامانه پس از انتخاب مشخصات مربوط به هر فعالیت، درنهایت دو ضریب مشخص می‌شود: نسبت سود ناویژه و نسبت سود فعالیت. نسبت سود ناویژه برابر با نرخی است که اگر در درآمد یک فعالیت خاص ضرب شود، سود ناویژه فعالیت (سود پیش از کسر هزینه‌های عمومی و اداری در صورت سود و زیان) را با فرض برابری شرایط این فعالیت با شرایط فعالیت‌های مشابه موردمطالعه، نشان می‌دهد. نسبت سود فعالیت نیز برابر با نرخی است که اگر در درآمد یک فعالیت خاص ضرب شود، سود قبل از مالیات فعالیت را با فرض برابری شرایط فعالیت مزبور با شرایط فعالیت‌های مشابه موردمطالعه، نشان می‌دهد.

حال با عنایت به توضیحات فوق، در شرایط عدم‌ارائه بخشی از اسناد درآمدی، دستورالعمل ۵۲۲/ ۹۹/ ۲۰۰، ۳ شرط مختلف را در نظر گرفته است:

الف) درصورتی‌که اطلاعات مربوط به‌ بهای تمام‌شده درآمد کتمان شده ابرازشده باشند، طبق بند ۴-۲-۳ دستورالعمل مزبور، صرفا درآمد کتمان‌شده به درآمد ابرازی اضافه می‌شود و پس از کسر هزینه‌های ابرازی از آن، درآمد مشمول مالیات مودی محاسبه می‌شود.

ب) چنانچه مودی اطلاعات هزینه‌ای مربوط به درآمدهای کتمان شده را ابراز نکرده و علاوه‌بر این، هزینه‌های عمومی و اداری نیز توسط گروه رسیدگی موردقبول واقع نشده باشد، در این صورت بند ۴-۲-۲ دستورالعمل مزبور مقرر می‌دارد که درآمد کتمان‌شده مستند به اسناد و مدارک به دست‌آمده، با در‌نظر‌گرفتن نسبت سود فعالیت، مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات درآمد کتمان شده قرار می‌گیرد.

ج) چنانچه مودی اطلاعات هزینه‌ای مربوط به درآمدهای کتمان‌شده را ابراز نکرده ولی هزینه‌های عمومی و اداری توسط گروه رسیدگی موردقبول واقع‌شده باشد، در این‌صورت بند ۴-۲-۱ دستورالعمل مزبور مقرر می‌دارد که کل مبلغ درآمد کتمان شده مستند به اسناد و مدارک به دست‌آمده، پس از کسر بهای تمام‌شده آن (با در‌نظر‌گرفتن نسبت سود ناویژه در سامانه اینتاکد) و با رعایت مقررات، مربوط به‌عنوان درآمد مشمول مالیات کتمان‌شده مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گیرد. در واقع فرض پشتوانه این حالت این است که هزینه‌های عمومی اداری صورت‌پذیرفته در شرکت هم فعالیت‌های عمومی و اداری صورت پذیرفته‌شده برای درآمدهای ابرازی را پوشش می‌دهد و هم فعالیت‌های عمومی و اداری صورت پذیرفته‌شده برای درآمدهای کتمان شده.  با تحلیل و بررسی بیشتر شرایط بیان‌شده به‌نظر می‌رسد یک نکته از نگاه قانون‌گذار مغفول مانده است. همان‌گونه که پیش‌ازاین گفته شد این حالات مربوط به شرایطی است که مودی بخشی از درآمدهای خود را ابراز کرده است و بخشی را کتمان. در همین راستا گروه رسیدگی باید درآمد مشمول مالیات آن بخش که ابرازشده است را طبق قانون مورد رسیدگی قرار دهد و درآمد مشمول مالیات آن بخش را که کتمان شده است را با ضرب‌کردن ضریب مربوطه در سامانه‌ اینتاکد، محاسبه کند؛ مشخصا وقتی گروه مالیاتی پس از بررسی درآمدهای ابرازشده و هزینه‌های مربوطه، به عدد مشخصی برای سود ناویژه و همچنین سود قبل از مالیات رسید،...

در عمل پذیرفته است که شرکت مورد رسیدگی با تحقق یک‌میزان مشخص از درآمد مربوط به فعالیت خود، به نسبت مشخصی از آن به‌عنوان سود دست پیدا می‌کند. لذا با توجه به اینکه درآمدهای کتمان‌شده نیز احتمالا نتیجه همان فعالیت‌های محقق‌کننده درآمدهای ابرازی هستند، پس در صورت ابراز این بخش از درآمدها نیز همین نسبت از سود را کسب می‌کردند. به‌عنوان ‌مثال شرکت الف در زمینه خرده‌فروشی تجهیزات پزشکی فعالیت می‌کند. این شرکت در سال مورد رسیدگی مبلغ ۱۵۰‌میلیون‌ریال فروش، ۱۲۰ میلیون ریال بهای تمام‌شده و ۱۵ میلیون ریال هزینه عمومی اداری ابراز کرده است. گروه رسیدگی پس از بررسی اطلاعات مربوط به شرکت ۱۱۵ میلیون ریال از بهای تمام‌شده و ۱۰ میلیون ریال هزینه‌های عمومی اداری را مورد تایید قرار داده‌اند. با فرض نبود سایر درآمدها و هزینه‌ها، نهایتا از جانب درآمدهای ابرازی، شرکت دارای ۲۵ میلیون ریال درآمد مشمول مالیات است. علاوه بر این گروه رسیدگی با بررسی کلیه اطلاعات متوجه شده است شرکت مورد رسیدگی ۱۰۰ میلیون از درآمدهای خود را کتمان کرده است. با این درآمد باید چگونه برخورد کرد؟ با توجه به اینکه کلیه مبالغ ابرازی بهای تمام‌شده، مربوط به فروش‌های ابرازی است و هزینه‌های عمومی و اداری مورد تایید قرارگرفته است، پس طبق بند ۴-۲-۱ دستورالعمل ۵۲۲/ ۹۹/ ۲۰۰ درآمد مشمول مالیات از طریق پس‌ضرب نسبت سود ناویژه در درآمد کتمان شده محاسبه می‌شود؛ با فرض نسبت سود ناویژه ۱۹ درصد برای این نوع فعالیت، درآمد مشمول مالیات درآمد کتمان‌شده برابر با ۱۹ میلیون خواهد بود. این در حالی است که گروه رسیدگی پیش‌ازاین تایید کرده بود که شرکت مورد رسیدگی در این نوع فعالیت، برای کسب ۱۵۰ میلیون ریال درآمد، ۱۱۵ میلیون ریال بهای تمام‌شده دارد و بر این اساس برای کسب ۱۰۰ میلیون ریال درآمد نیز باید به همین نسبت (۷۶‌درصد = ۱۵۰/ ۱۱۵) برابر با ۷۶ میلیون بهای تمام‌شده صرف کرده باشد و درنهایت به ۲۴ میلیون ریال سود ناویژه دست یافته باشد (در این مثال نسبت بهای تمام‌شده به درآمد شرکت (۷۶درصد) کمتر از نسبت بهای تمام‌شده به درآمد طبق سامانه اینتاکد (۸۱‌درصد) است، عکس این حالت نیز ممکن است رخ دهد).  بنا بر آنچه گفته شد، قانون فعلی ممیزان مالیاتی را ملزم می‌کند که حتی درصورتی‌که مودی اطلاعات معتبر موردنیاز فقط بخشی از فعالیت خود را به گروه رسیدگی ارائه نکند، آنگاه درآمد مشمول مالیات این بخش از فعالیت بدون توجه به بخش دیگر فعالیت که اطلاعات معتبر لازم آن ارائه شده است، با استفاده از ضرایب سامانه اینتاکد محاسبه شود. این در حالی است که با وجود اینکه ضرایب سامانه اینتاکد برای فعالیت‌های مشابه در نظر گرفته شده است، اما لزوما همه شرکت‌های با فعالیت مشابه، نسبت‌های مشابهی از سود و بهای تمام‌شده را ندارند و بنا به شرایط خاص هر شرکت ممکن است نسبت‌ها از یک شرکت‌به‌شرکت دیگر تغییر کند؛ لذا بهتر است در تعیین سود مشمول مالیات حتی‌الامکان از اطلاعات مربوط به شرکت مورد رسیدگی استفاده شود و تنها در شرایطی از ضرایب اینتاکد استفاده شود که هیچ اطلاعاتی توسط مودی ابراز نشده باشد یا اطلاعات ابرازشده از درجه اعتبار ساقط باشند.