سید‌محمد‌ باقرآبادی *

اگرچه در واقعیت تقلب به ندرت رخ می‌دهد ولی به هر حال می‌تواند منجر به وارد آمدن خسارت‌هایی به سرمایه‌گذاران، اعتبار دهندگان و حتی حسابرسان گردد. کشف موارد تقلب برای حسابرسان در اغلب موارد کاری بسیار دشوار است که بیشتر به علت عدم مواجه شدن آنها با موارد تقلب در طول دوره حرفه‌ای آنها است. با این حال در سال‌های اخیر سیستم‌های قضایی و انجمن‌های مختلف حرفه‌ای، از حرفه خواسته‌اند تا در جهت کشف موارد تقلب فعالیت‌های خود را بهبود بخشد. این امر باعث شد تا برای اولین بار در سال ۱۹۹۷ در آمریکا، حرفه حسابرسی با تدوین استاندارد SAS۸۲ و با الزام حسابرسان به ارزیابی تقلب در مرحله برنامه‌ریزی حسابرسی، به این موضوع واکنش نشان دهد. در سال ۲۰۰۲، SAS۹۹ منتشر شد که در آن راهنمایی‌های گسترده‌ای درباره مسوولیت کشف تقلب توسط حسابرسان ایراد شده بود. این استاندارد همچنین بر لزوم حفظ تردید حرفه‌ای در طول فرآیند حسابرسی با توجه به تجربه‌های گذشته در مورد واحد مورد رسیدگی و یا با در نظر گرفتن میزان صداقت و درستکاری مدیریت آن تاکید دارد. در ایران نیز در سال ۱۳۸۴ استاندارد ۲۴۰ حسابرسی با عنوان مسوولیت‌ حسابرس‌ در ارتباط‌ با تقلب‌ و اشتباه‌، در حسابرسی‌ صورت‌های‌ مالی مورد تجدیدنظر قرار گرفته و منتشر گردید و طبق بند ۲ آن «حسابرس‌ هنگام‌ برنامه‌ ریزی‌ و اجرای‌ روش‌های‌ حسابرسی‌ و ارزیابی‌ و گزارشگری‌ نتایج‌ حاصل‌ باید خطر وجود تحریف‌ با اهمیت‌ در صورت‌های‌ مالی‌ را که‌ از تقلب‌ یا اشتباه‌ ناشی‌ می‌شود، در نظر گیرد.» و طبق بند ۴ استاندارد مذکور تقلب به این شرح تعریف می‌شود: هرگونه‌ اقدام‌ عمدی‌ یا فریبکارانه‌ یک‌ یا چند نفر از مدیران‌، کارکنان‌ یا اشخاص‌ ثالث‌، برای‌ برخورداری‌ از یک‌ مزیتی‌ ناروا یا غیرقانونی‌. هرچند تقلب‌ یک‌ مفهوم‌ قانونی‌ گسترده‌ دارد، اما آنچه‌ به‌ حسابرس‌ مربوط‌ می‌شود، اقدامات‌ متقلبانه‌ای‌ است‌ که‌ به‌ تحریف‌ با اهمیت‌ در صورت‌های‌ مالی‌ می‌انجامد. هدف‌ برخی‌ از تقلبات‌ ممکن‌ است‌ تحریف‌ صورت‌های‌ مالی‌ نباشد. نکته مهم و قابل تحمل این است که حسابرسان‌ درباره‌ وقوع‌ تقلب‌ قضاوت‌ حقوقی‌ نمی‌کنند. تقلبی‌ که‌ با دخالت‌ یک‌ یا چند نفر از مدیران‌ واحد مورد رسیدگی‌ روی‌ می‌دهد به‌ عنوان‌ «تقلب‌ مدیران‌» و تقلبی‌ که‌ تنها توسط‌ کارکنان‌ واحد مورد رسیدگی‌ صورت‌ می‌پذیرد به‌ عنوان‌ «تقلب‌ کارکنان‌» نامیده‌ می‌شود. در هر دو حالت‌، ممکن‌ است‌ تبانی‌ با اشخاص‌ ثالث‌ خارج‌ از واحد مورد رسیدگی‌ نیز وجود داشته‌ باشد. طی سالیان گذشته بسیاری از تحقیقات انجام گرفته بر فرآیند ارزیابی ریسک تقلب تمرکز کرده‌اند. برای مثال این تحقیقات تاثیر ارزیابی ریسک را به صورت جداگانه مورد بررسی قرار داده‌اند. گروه دیگری از تحقیقات به این نکته پرداختند که آیا حسابرسان آزمون‌های حسابرسی یا ماهیت آن آزمون‌ها را بر اساس ارزیابی‌های انجام شده درباره ریسک وجود تقلب، تعدیل می‌کنند یا خیر؟ به طور کلی تمامی تحقیقات تقریبا به این نتیجه رسیده‌اند که معمولا حسابرسان تعدیلات مناسبی را در برنامه‌های حسابرسی خود براساس وجود ریسک تقلب در نظر نمی‌گیرند. اما به چه میزان ارزیابی احتمال وجود ریسک تقلب بر کل کار حسابرسی تاثیر می‌گذارد و یا به عبارتی به چه میزان کار حسابرسی با ارزیابی‌های حاصل شده ارتباط واقعی دارد؟ در این مورد استاندارد SAS۹۹ می‌گوید: ارزیابی‌های حسابرسان در طول دوره حسابرسی نسبت به ریسک وجود اشتباهات با اهمیت که ماهیت تقلب دارند باید ادامه یابد.امکان دارد شرایط تغییر کنند و یا اینکه قضاوت صورت گرفته قبلی مورد تایید قرار گیرد.این اشاره استاندارد، نشانگر آن است که ارزیابی‌های مربوط به ریسک وجود تقلب فرآیندی مستمر و دائمی است که در طول دوره حسابرسی و حتی تا مراحل پایانی آن ادامه می‌یابد. اگر در طول فرآیند حسابرسی تقلبی کشف گردد مهم این است که تاثیر ارزیابی‌های انجام گرفته در مرحله برنامه ریزی درباره ریسک وجود تقلب را برکار حسابرسان مورد بررسی و تجزیه تحلیل قرار دهیم و اگر چنین برآوردهایی بر کار حسابرسان تاثیر داشته است آیا آنها مطلوب بوده‌اند یا خیر؟ خانم رز (۲۰۰۳) با تحقیقات خود دریافتند که برآورد بالا از ریسک تقلب با پیچیده‌تر شدن کار حسابرسی در جمع آوری شواهد برای بیان نتایج و با تاخیر در نتیجه کار حسابرسی رابطه مستقیم دارد. سوال مطرح این است که آیا ارزیابی‌های مربوط به وجود تقلب در مرحله برنامه‌ریزی بر میزان تردید حرفه‌ای حسابرسان به عنوان یک شخص مستقلی که باید بر ادعاهای مدیریت اظهار‌نظر نماید تاثیر دارد یا خیر؟ حسابرسان باید تا اندازه‌ای بر ادعاهای مدیران و سایر منابع کسب اطلاع درون واحد تجاری اتکا نمایند. برای مثال کسب شناخت درباره تجارت خاص موجود معمولا از طریق تجارب قبلی حسابرسان از واحد تجاری مورد رسیدگی و یا از طریق اطلاعات موجود در صنعت مربوطه و یا از طریق پرس و جو از کارمندان واحد مورد رسیدگی حاصل می‌گردد. علاوه بر این تاثیرات مربوط به تجربه حرفه‌ای حسابرسان بر میزان سطح تردید حرفه‌ای بکار گرفته از سوی آنان نیز مورد توجه قرار دارد. برآورد ریسک وجود تقلب معمولا باید در مرحله برنامه‌ریزی حسابرسی انجام گیرد، سپس برآورد حاصل شده در این مرحله باید به تمام کارکنان درگیر در فرآیند حسابرسی منتقل گردد.

در واقع، بحث در رابطه با ریسک تقلب میان اعضای تیم حسابرسی درگیر کار، نکته‌ای است که استاندارد بر اهمیت آن تاکید کرده و آن را الزامی می‌داند. در این‌خصوص بند ۱۹ استاندارد ۲۴۰ ایران نیز چنین بیان می‌دارد که: «حسابرس‌ در برنامه‌ریزی‌ حسابرسی‌ باید درباره‌ آسیب‌‌پذیری‌ واحد مورد رسیدگی‌ از تحریف‌ با اهمیت‌ ناشی‌ از تقلب‌ یا اشتباه‌ در صورت‌های‌ مالی‌، با سایر اعضای‌ گروه‌ حسابرسی‌ بحث‌ کند». به طور کلی آزمون‌های حسابرسی اعمال شده در طول فرآیند حسابرسی با کارمندان و مدیران ارشد حسابرسی در ارتباط است چنین‌ بحثهایی‌ شامل‌ توجه‌ به‌ زمینه‌هایی‌ است‌ که‌ احتمال‌ بیشتری‌ برای‌ رخداد اشتباه‌ وجود دارد یا ممکن‌ است‌ تقلبی‌ رخ‌ دهد.

اعضای‌ گروه‌ حسابرسی‌ برپایه‌ این‌ گفت‌وگوها می‌توانند در مورد زمینه‌های‌ خاصی‌ که‌ حسابرسی‌ آن‌ به‌ عهده‌ آنان‌ گذاشته‌ شده‌ است‌، شناخت‌ بهتری‌ از احتمال‌ وجود تحریف‌های‌ ناشی‌ از تقلب‌ یا اشتباه‌ در صورت‌های‌ مالی‌ و چگونگی‌ تاثیر نتایج‌ حاصل‌ از روش‌های‌ حسابرسی‌ آنان‌ بر سایر جنبه‌های‌ حسابرسی‌ به‌دست‌ آورند. در این‌ گفت‌وگوها ممکن‌ است‌ درباره‌ این‌ که‌ کدام‌یک‌ از اعضای‌ گروه‌، پاره‌ای‌ از پرس‌ و جوها یا انجام‌ روش‌های‌ خاص‌ حسابرسی‌ را به‌ عهده‌ داشته‌ باشد و نتایج‌ حاصل‌ از این‌ پرس‌و‌جوها و روش‌ها چگونه‌ به‌ آگاهی‌ سایر اعضا برسد نیز تصمیم‌گیری‌ شود. از سوی دیگر انجمن حسابداران رسمی آمریکا AICPA معتقد است که: به کار بردن مراقبت حرفه‌ای مناسب بخصوص در مرحله جمع‌آوری و ارزیابی شواهد از قبیل پاسخ‌های مدیران به پرسش‌های حسابرسان، مستلزم به کار بردن سطحی از تردید حرفه‌ای در طی مراحل حسابرسی است. البته حسابرس نباید فرض را بر آن گذارد که مدیران صادق و درستکار نمی‌باشند. برای مثال اگر حسابرس در فرآیند حسابرسی با مدارکی دال بر وجود اشتباهی با اهمیت روبرو شود و این شرایط با انتظارات قبلی وی متمایز باشد باید سعی کند تا با بکار بردن سطحی مناسب از تردید حرفه‌ای که متناسب با شرایط جدید است، برنامه حسابرسی را به منظور دستیابی به شواهد با کفایت جهت تایید ادعا‌های مندرج در صورت‌های مالی که عاری از اشتباهات با اهمیت باشند را بازنگری نماید. در این خصوص طبق بند ۱۸ استاندارد ۲۴۰ ایران «حسابرس‌ مجاز است‌ اسناد و مدارک‌ را به‌ عنوان‌ درست‌ و واقعی‌ بپذیرد، مگر آن‌که‌ شواهد حسابرسی‌ خلاف‌ آن‌ را نشان‌ دهد.

از این‌‌رو، حسابرسی‌ اجرا شده‌ طبق‌ استانداردهای‌ حسابرسی‌ به‌ ندرت‌ به‌ اثبات‌ اصالت‌ مستندات‌ می‌پردازد؛ حسابرسان‌ نیز برای‌ این‌ کار آموزش‌ ندیده‌اند و از آنان‌ انتظار نمی‌رود که‌ متخصص‌ انجام‌ چنین‌ کاری‌ باشند.» استاندارد SAS۹۹ بیشتر بر این نکته توجه می‌کند که به کار بردن مراقبت حرفه‌ای لازم و کافی نباید تحت تاثیر برآوردهای اولیه درباره ریسک وجود تقلب کاهش یابد، بلکه سطحی مناسب از تردید حرفه‌ای باید در تمام مراحل حسابرسی بر این فرآیند حاکم بوده و بر آن نظارت داشته باشد و حسابرسان باید بر مبنای شواهد جدید بدست آمده، ریسک وجود تقلب را که در ابتدا برآورد شده است، مورد تجدید نظر قرار داده و آن را تعدیل نمایند. به عبارت دیگر، شواهد جمع آوری شده باید بر برآوردهای اولیه ریسک ارجح بوده و منجر به تعدیل آن شوند، نه اینکه برآوردهای اولیه از ریسک را مبنا قرار داده و بر اساس آن تصمیم گیری‌های لازم انجام گیرد. این استاندارد به حسابرسان اهمیت حفظ مراقبت حرفه‌ای را تاکید کرده و بیان می‌کند که «به‌رغم اعتقاد حسابرسان درباره درستکاری و صداقت مدیریت، اداره امور حسابرسی باید همراه با نوعی بینش و اندیشه باشد، به نحوی که اشتباهات عمده و با اهمیت را تا حد امکان شناسایی نماید(...).» قصور در تعدیل برآوردهای اولیه در رابطه با ریسک تقلب، در صورتی که شواهد موجود، حاکی از وجود شرایطی خلاف آنچه که بر آن مبنای تصمیم گیری شده است را نشان دهند، در اغلب موارد منجر به شکست فرآیند حسابرسی می‌گردد. از سوی دیگر، حسابرسان معمولا زمانی که نظرات و برآوردهای خود را بر اساس یکسری اطلاعات مشخص اظهار می‌کنند نسبت به تعدیل آنها بر‌اساس شواهد و اطلاعات جدید بدست آمده تمایلی ندارند. همچنین با توجه به تحقیقات انجام شده توسط ویلکس و زیمبلمن (۲۰۰۴)، شواهد به دست آمده حاکی از آن است که حسابرسان پس از انجام برآوردها و ارزیابی‌های اولیه و برنامه‌ریزی رویه‌های مورد نیاز، بسیار بعید است تا به علت پدیدار شدن شواهدی دال بر وجود ریسک تقلب، تغییراتی را در برنامه‌های اولیه خود بوجود بیاورند. همانطور که قبلا بحث شد، هنوز به طور واضح و آشکاری اثبات نشده است که آیا حسابرسان در هنگام بررسی ادعاهای مدیران تردید حرفه‌ای لازم را به کار می‌برند و یا اینکه تسلیم اظهارات آنها شده و آنها را قبول می‌نمایند. اغلب حسابرسانی که تجربه تقلب را در دوره حرفه‌ای خود نداشته‌اند و با آن برخورد ننموده‌اند، احتمالا نسبت به پایین بودن احتمال عدم برخورد با موارد تقلب در طول تجربه حرفه‌ای آتی خود تجدید نظر می‌نمایند یا به عبارتی امیدوارند که در تجربه‌های آتی خود بالاخره با چنین مواردی برخورد می‌نمایند. لذا از چنین افرادی انتظار می‌رود تا سطح بالایی از تردید حرفه‌ای را در نظر بگیرند.

* حسابدار خبره و عضو پیوسته انجمن حسابداری ایران