مصطفی دیلمی‌پور*
غلط فروشی در میان اهالی حرفه حسابداری و حسابرسی رسم متداولی شده است، یکی می‌گوید که مالکیت بورس اوراق بهادار آمریکا متعلق به بخش خصوصی است و آن دیگری اشکال مختلف نهاد‌های استاندارد نویسی حرفه حسابداری در کشورهای مختلف جهان را چنان طبقه‌بندی می‌کند که فقط سوار شدن بر بال اندیشه آن را امکان پذیر می‌کند نه نهاد‌های تدوین استانداردهای حسابداری واقعی موجود در سطح دنیا.

لازم است که برای هر یک از این گونه‌های معرفی شده در انطباق و یا انحراف هر یک از این گونه‌ها با اصول شش‌گانه آئین رفتار حرفه‌ای (شامل: 1- مسوولیت‌ها، 2-منافع عموم جامعه، 3-درستی، صداقت و شرافت، 4-بی طرفی و استقلال، 5-اعمال مراقبت حرفه‌ای و 6- دامنه و ماهیت خدمات) در صورت وجود در دنیای واقعی نمونه‌ای ارائه نمود و درجه موفقیت و شکست هر یک از این گونه‌ها را با معیار سلامت مالی جوامع مربوطه سنجید و نشان داد، چرا که از تبعات وجود و رعایت آئین رفتار حرفه‌ای درست کمک به عملکرد سالم حرفه حسابداری و حسابرسی و در نتیجه ارتقای بهداشت مالی جامعه می‌باشد. بیان تخیلات بجای واقعیات باعث گمراه شدن و به غلط افتادن دنباله روهایی که کلام پیشکسوتان را مورد استناد آتی قرار می‌دهند، می‌گردد.
به نظر نگارنده مساله این است که حرفه حسابداری و حسابرسی ایران به مشکلات و تبعات ناشی از رویکرد خود به ویژه در بازار سرمایه بهای لازم را نمی‌دهد و من در این نوشتار به طرح یکی از این شیوه‌های عمل نادرست و مسائل حاشیه‌ای آن می‌پردازم تا شاید بدعتی باشد بر اجتناب از غلط نویسی و غلط فروشی و تاکید حرفه حسابداری ایران بر تئوری و اصطلاحا فلسفه حسابداری که با داشتن استانداردهای حسابداری و حسابرسی خوب مبتنی بر منافع ملی کشور به ارتقای قضاوت حرفه‌ای حسابداری در ایران بی شک کمک شایانی خواهد نمود.
طرح مساله
در حسابداری اموال، ماشین‌آلات و تجهیزات یا دارایی‌های ثابت محاسبه درست استهلاک به عنوان جز لاینفک آن جایگاه ویژه‌ای در صحت و قابلیت اتکا صورت‌های مالی شرکت‌ها و سود هر سهم آنها دارد. آیا شیوه عمل رایج در زمینه محاسبه استهلاک در ایران توسط شرکت‌ها و گزارشگری موسسات حسابرسی بخش خصوصی و سازمان حسابرسی در این خصوص در انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری صورت می‌گیرد؟ در این مقاله اشکالات شیوه عمل حسابداران شاغل در شرکت‌ها و حسابداران رسمی ایران در مورد محاسبه استهلاک و علت و ریشه‌های تئوریک نحوه عمل نادرست همراه با شیوه عمل درست آن نشان داده خواهد شد.
الزامات محاسبه استهلاک بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری
استهلاک، منظور نمودن دوره‌ای هزینه به درآمد ناشی از تخصیص منطقی و نظام‌مند بهای تمام شده دارایی ثابت مشهود در طول عمر مفید آن می‌باشد. استهلاک تنها یک روش برای تخصیص بهای تمام شده دارایی‌های ثابت مشهود بوده و ابزاری برای نشان دادن یا تعیین ارزش جاری آنها به حساب نمی‌آید.
محاسبه استهلاک براساس مفاد مواد 149 تا 151 قانون مالیات‌های مستقیم و آئین نامه‌های مربوطه در انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری نمی‌باشد زیرا اولا براساس عمر مفید برآوردی نبوده و بهای تمام شده دارایی ثابت مشهود را به دوره‌های انتفاع آتی براساس یک روش نظام‌مند و منطقی تخصیص نمی‌دهد. ثانیا یکی از عوامل موثر در محاسبه استهلاک بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری، ارزش اسقاطی دارایی یا ارزش بازیافتنی برآوردی آن در پایان عمر مفید می‌باشد، در صورتی که بند 1ماده 149 قانون مالیات‌های مستقیم با ارائه تعریفی غلط و مغایر با اصول پذیرفته شده حسابداری در بند 2 آن ماده ماخذ استهلاک را قیمت تمام شده دارایی معرفی می‌کند.
گزارشگری دارایی‌های ثابت توسط هیات مدیره شرکت‌ها و اظهار نظر حسابداران رسمی ایران
شرکت‌های ایرانی در افشای اهم رویه‌های خود در مورد دارایی‌های ثابت از بندی مشابه با بند زیر استفاده می‌کنند:
دارایی‌های ثابت مشهود بر مبنای بهای تمام شده در حسابها ثبت می‌شوند. مخارج بهسازی و تعمیرات اساسی که باعث افزایش قابل ملاحظه در ظرفیت یا بهبود اساسی در کیفیت بازدهی یا عمر مفید دارایی‌های ثابت مشهود می‌گردد به عنوان مخارج سرمایه‌ای محسوب و طی عمر مفید باقیمانده دارایی‌های مربوطه مستهلک می‌گردد. هزینه نگهداری و تعمیرات جزئی که به منظور حفظ و یا ترمیم منافع اقتصادی مورد انتظار واحد تجاری از استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه دارایی انجام می‌شود، هنگام وقوع به عنوان هزینه‌های جاری تلقی و به سود و زیان دوره منظور می‌گردد.
برای دارایی‌های ثابتی که در خلال ماه تحصیل و مورد بهره‌برداری قرار می‌گیرد استهلاک از اول ماه بعد محاسبه و در حساب‌ها منظور می‌شود. در مواردی که هر یک از دارایی‌های استهلاک‌پذیر پس از آمادگی جهت بهره‌برداری به علت تعطیل کار یا علل دیگر برای مدتی مورد استفاده قرار نگیرد، میزان استهلاک آن برای مدت یاد شده معادل 30 درصد نرخ استهلاک منعکس در جدول بالاست.
ملاحظه می‌شود که جان کلام اجرای بی‌کم و کاست قانون مالیات‌های مستقیم و نه رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری می‌باشد، چرا که در برآورد استهلاک عمر مفید دارایی بر اساس روش نظام‌مند و منطقی محاسبه نگردیده و همچنین ارزش اسقاطی دارایی در پایان عمر مفید آن در محاسبات استهلاک وارد نشده است.
حسابداران رسمی نیز در پاراگراف دامنه گزارش خود اعلام می‌کنند که:
حسابرسی این موسسه براساس استانداردهای حسابرسی انجام شده است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند که این موسسه حسابرسی را چنان برنامه ریزی و اجرا کند که از نبود تحریفی با اهمیت در صورتهای مالی، اطمینانی معقول بدست آید. حسابرسی از جمله شامل رسیدگی نمونه‌ای به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در صورتهای مالی است. حسابرسی همچنین، شامل ارزیابی اصول و رویه‌های حسابداری استفاده شده و برآوردهای عمده به عمل آمده توسط هیات مدیره و ارزیابی کلیت ارائه صورت‌های مالی است. این موسسه اعتقاد دارد که حسابرسی انجام شده مبنایی معقول برای اظهار نظر فراهم می‌کند.
و سپس در پارگراف اظهار نظر اعلام می‌دارند که:
به نظر این موسسه، به استثنای آثار مندرج در بندهای.......، صورت‌های مالی یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت مورد نظر در تاریخ پایان سال مالی و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.
پس چرا حسابداران رسمی و سازمان حسابرسی به محاسبه استهلاک در صورت‌های مالی که نه در انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری، به مثابه معیار کار و چراغ راهنمای عمل آنان، بلکه در اجابت و رعایت قانون مالیات‌های مستقیم تهیه می‌گردند ایراد نگرفته و اعلام می‌دارند که حسابرسی آنها مبنایی معقول برای اظهار نظر فراهم آورده و نتیجه حسابرسی آنها نشان می‌دهد که صورت‌های مالی حسابرسی شده از تمام جنبه‌های با اهمیت طبق استانداردهای حسابداری (و نه قانون مالیات‌های مستقیم) به نحو مطلوب نشان می‌دهد؟ اگر نادیده انگاشتن چنین انحرافی از اصول پذیرفته شده حسابداری از سوی سازمان حسابرسی ریشه در دولتی بودن آن سازمان و عدم استقلال حرفه‌ای آن دارد، در مورد سایر حسابداران رسمی ایران، موضوع عمدتا به برداشت نادرست از آمریت قانون مربوط می‌شود.
آمریت قانون و اصول پذیرفته شده حسابداری
حکومت‌های قانونمند شناخته شده بطور متداول از شاخه‌ها یا قوای مقننه، قضائیه و مجریه تشکیل می‌گردند. قوای مقننه و مجریه قوانین لازم را برحسب شرایط خاص تدوین و به اجرا می‌گذارند. و این قوانین که براساس صلاحدید اقتصادی، سیاسی و فناوری (به طور مثال زمانی که توسعه فناوری خاصی مورد نظر دولت‌ها باشد، روش تسریعی استهلاک یا حتی به هزینه منظور نمودن برخی دارایی‌ها، در سال خرید را از نظر مالیاتی مورد پذیرش قرار می‌دهند، در غیر این صورت از نظر دولت‌ها، صورت‌های مالی شرکت‌ها و گزارش‌های حسابداران رسمی بر اساس سرعت در وصول مالیات مورد توجه قرار گرفته و جذابیت پیدا می‌کند.) دولت‌ها تصویب و به اجرا گذاشته می‌شوند در حوزه‌های مشخص لازم‌الاجرا می‌گردند ولی این لازم‌الاجرا شدن یا آمریت قانون به مفهوم نادیده گرفتن و عدم رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری نمی‌باشد زیرا که اصول پذیرفته شده حسابداری، استانداردهای حسابداری و حسابرسی به مسائلی فراتر از منافع جاری دولت‌ها نظر دارند. یکی از تبعات شیوه عمل رایج در مورد محاسبات استهلاک مخدوش شدن محاسبات مربوط به سود هر سهم می‌باشد که از محاسبه استهلاک بر اساس قانون مالیات‌های مستقیم و نه رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری متاثر می‌گردد، به این ترتیب شفافیت قیمت سهام کاهش می‌یابد. لازم بود این مورد از سوی بورس اوراق بهادار به عنوان متولی سلامت بازار سرمایه مورد اعتراض قرار می‌گرفت و از حسابداران رسمی خواسته می‌شد که بند‌های دامنه و اظهار نظر گزارش‌های حسابرسی خود را تصحیح نمایند. لازم است این موضوع مورد توجه سازمان حسابرسی به عنوان متولی قانونی تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی و همچنین سازمان امور مالیاتی قرار گیرد تا صورت‌های مالی شرکت‌ها براساس اصول پذیرفته شده حسابداری تهیه و گزارش‌های حسابداران رسمی نیز تصحیح گردد.
تشابه موضوع و راه‌حل آن
پیشتر گفته شد که دولت‌ها براساس منافع مالی خود روش‌هایی را به لحاظ شتاب بخشی به گسترش فناوری یا وصول مالیات و یا هر دلیل دیگر انتخاب و برای منظور‌هایی خاص الزام آور می‌کنند لیکن نهاد‌های حرفه‌ای به لحاظ رعایت منافع عموم از انحراف از استاندارد‌ها و اصول پذیرفته شده حسابداری ممانعت به عمل می‌آورند. مشابه وضعیت طرح شده در بالا در ایالات متحده آمریکا وجود دارد یعنی تعارضی در محاسبه استهلاک بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری و در انطباق با بخش 179 قانون مالیات‌های آمریکا وجود دارد. از یک سوی اصل 203 آئین رفتار حرفه‌ای آمریکا رعایت استانداردهای عمومی را الزام آور نموده و از سوی دیگر قانون مالیات‌های آمریکا الزامات خاصی را ایجاب می‌کند. واضح است که در شرایط عادی تفاوت محاسبه استهلاک بر اساس قانون مالیات‌ها و بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری به مغایرت‌های موقت یا مغایرت‌های زمانی منتج می‌گردد که در پایان عمر مفید دارایی از بین می‌رود. این تفاوت‌های موقت محاسبه گردیده و در حساب مالیات بر درآمد انتقالی به دوره‌های بعد مورد عمل قرار می‌گیرد.
اختلاف ناشی از محاسبه استهلاک براساس قانون مالیات بر درآمد و استهلاک صورت‌های مالی که از در نظر گرفتن ارزش اسقاطی، روش بازیافت، دوره‌های بازیافت و روش مورد عمل در مورد دارایی‌های خریداری شده طی دوره مالی ناشی می‌گردد به عنوان صورت مغایرات در اظهارنامه مالیاتی شرکت برای حکومت مرکزی (فدرال) گزارش می‌گردد، موضوع جداول تعدیلات). M-۳ , M-۱ ملاحظه می‌گردد که با اجرای روش‌های قابل اجرا می‌توان هم آمریت قانون را اجرا نمود و هم اصول پذیرفته شده حسابداری را رعایت کرد و به نام آمریت قانون استاندارد‌های حرفه را زیر پا نگذاشت. آیا سازمان امور مالیاتی و سازمان حسابرسی به همراه جامعه حسابداران رسمی ایران برای حل مساله مطرح شده و با راه حل پیشنهاد گردیده گام بر خواهند داشت؟
و هنوز حرفه‌ای شدن حسابداری در ایران راه درازی را در پیش روی دارد.
* عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و عضو انجمن حسابداران رسمی آمریکا