یاسر معتمدی محمدیان عضو انجمن حسابرسی ایران بخش پایانی در دو شماره گذشته (روزهای دوشنبه و پنج‌شنبه) به بررسی چالش‌های پیش روی قانون مالیات بر ارزش افزوده پرداخته شد. در بخش پایانی این یادداشت به بررسی ایراداتی در تعریف کالا و خدمات در پیش‌نویس جدید می‌پردازیم. بر خلاف قانون آزمایشی فعلی که در آن دو عبارت «کالا» و «خدمات» تعریف نشده است، با توجه به ابهاماتی که در اجرای آزمایشی قانون فعلی ناشی از عدم تعریف عبارت فوق به وجود آمده بود، در پیش‌نویس جدید، کالا و خدمات تعریف شده‌اند. در ماده ۳ پیش‌نویس جدید در تعریف کالا داریم: «کالا در این قانون عبارت است از هر نوع اموال منقول یا غیر منقول، الکتریسیته، گاز، انرژی‌های گرمایشی و سرمایشی، انواع سوخت، آب و همچنین هوا در صورتی که محصول باشند.» و در ماده ۴ پیش‌نویس جدید نیز آمده است: «خدمات در این قانون عبارت است از هر چیزی که کالا و پول نباشد.» در این رابطه توجه به موارد ذیل ضروری است: ۱) طبق بند ۸ ماده ۱۲ قانون فعلی، اموال غیرمنقول از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است. در بند ۹ ماده ۱۴ پیش‌نویس جدید نیز با اندکی اصلاح عبارتی، «اموال غیرمنقول اعم از عین و منفعت» از این نوع مالیات معاف شده است. اتفاقا اضافه شدن عبارت «اعم از عین و منفعت» بعد از عبارت اموال غیر منقول در پیش‌نویس جدید اقدامی شایسته در شفافیت این بند از معافیت‌ها است؛ چراکه در قانون فعلی به‌رغم معافیت اموال غیرمنقول، همواره این ابهام وجود داشت که آیا منافع اموال غیرمنقول نیز از مالیات بر ارزش افزوده معاف است یا خیر؟

مثلا آیا درآمد ناشی از اجاره املاک یا درآمد حاصل از حق انتفاع از اموال غیرمنقول نیز به تبع اموال غیر منقول معاف از این مالیات است؟ که با اصلاح عبارتی در پیش‌نویس جدید این ابهام برطرف و هر نوع اموال غیرمنقول و حتی منافع آنها نیز از این مالیات معاف خواهد بود. اینجا اشکال دیگری پیش می‌آید و آن اینکه همان‌گونه که گفته شد در ماده ۳ پیش‌نویس جدید در تعریف کالا آمده است: «کالا در این قانون عبارت است از هر نوع اموال منقول یا غیرمنقول و ...» وقتی عموم حالت‌های مختلف اموال غیرمنقول اصلا مشمول مالیات بر ارزش افزوده نیست چه لزومی دارد که در تعریف کالا، اموال غیرمنقول یک بار جزو تعریف آورده شود و سپس در مواد بعدی معاف شود؟

گذشته از اینکه اساسا در عرف، اموال غیرمنقول را به‌عنوان کالا نمی‌شناسند پس با این حساب گنجاندن اموال غیرمنقول در تعریف کالا در ماده ۳ پیش‌نویس جدید کاری زائد و گمراه‌کننده بوده و اصلاح آن ضروری به نظر می‌رسد.

۲) در ماده ۴ پیش‌نویس آمده است: «خدمات در این قانون عبارت است از هر چیزی که کالا و پول نباشد.» همان‌گونه که مشاهده می‌شود، استفاده از عبارت «هر چیزی» در تعریف خدمات، بسیار مبهم و کلی بوده و صد البته که اشتباه نیز هست؛ زیرا این عبارت علاوه‌بر اینکه شامل مفهوم عرفی خدمات است، می‌تواند در برگیرنده بسیاری دیگر از مفاهیم که مورد نظر این قانون نیست نیز بشود. به‌عنوان مثال، «زوجیت»، چیزی است که کالا و پول نیست و از آنجا که طبق ماده مذکور، هر چیزی که کالا و پول نباشد، خدمات است پس مفهوم زوجیت از دید تهیه‌کنندگان این پیش‌نویس، خدمات خواهد بود.

همچنین در تبصره ۱ ماده ۴ پیش‌نویس جدید (مشابه ماده ۵ قانون فعلی) آمده است: «ارائه خدمات یعنی انجام خدمت برای غیر در قبال ما‌به‌ازای» و چون از ماده ۱۱۰۶ قانون مدنی می‌توان برداشت کرد که نفقه به نوعی ما‌به‌ازای حقوقی و فقهی ناشی از زوجیت است و با توجه به اینکه به مابه‌ازای ناشی از خدمات، مالیات بر ارزش افزوده تعلق می‌گیرد؛ بنابراین نفقه زوجه مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود و طبیعتا عدم پرداخت مالیات بر ارزش افزوده نفقه مشمول جریمه نیز خواهد شد و تازه باید به نفقه پرداختی رسیدگی مالیاتی نیز صورت بپذیرد! که یقینا منظور تهیه‌کنندگان پیش‌نویس مذکور این نبوده است؛ بنابراین برای جلوگیری از ابهاماتی از این دست یا باید تعریف خدمات اصلاح و عبارت «هر چیزی» حذف شود یا اینکه بدون تعریف خدمات و مثل ماده ۵ قانون آزمایشی فعلی، فقط به تعریف «ارائه خدمات» اکتفا کرد.

۳) در تبصره ۲ پیش‌نویس جدید، حق‌الامتیازها، حق لیسانس و به‌طور کلی حقوق معنوی از دید قانون مالیات بر ارزش افزوده به‌عنوان خدمت شناخته شده است. در حالی که از نظر اکثر حقوقدانان، حقوق معنوی به‌عنوان اموال منقول شناخته می‌شود (در این رابطه مراجعه شود به کتاب قانون مدنی در نظم حقوقی کنونی تالیف دکتر ناصر کاتوزیان، حاشیه شماره ۵ ماده ۲۰) و با عنایت به اینکه طبق ماده ۳ پیش‌نویس جدید، اموال منقول به‌عنوان کالا شناخته شده است؛ بنابراین بهتر است حقوق معنوی به‌عنوان کالا شناخته شود تا خدمات. مضاف بر اینکه با توجه به برخی ماهیت‌های ذاتی حقوق معنوی، از قبیل قابلیت به ارث رسیدن، اجاره و فروش این حقوق، شناسایی آنها به‌عنوان اموال منقول و به تبع آن شناخت آنها به‌عنوان کالا موجه‌تر به نظر می‌رسد.

موارد مذکور فقط قسمتی از ایرادات و ابهاماتی است که در قانون آزمایشی فعلی مالیات بر ارزش افزوده و پیش‌نویس جدید آن وجود دارد و با توجه به نقش مهم این نوع مالیات در ساختار اقتصادی کشور از جمله در درآمدهای دولت، انتظار می‌رود در تدوین قانون دائمی ایرادات موجود برطرف شود.