مهدی غلامزاده *
یک فرض اساسی در استانداردگذاری حسابداری و حسابرسی وجود دارد و آن این است که استفاده‌کنندگان از گزارش‌های حسابرسی و صورت‌های مالی حداقل درک و دانش لازم برای فهم معانی اصطلاحات به کار رفته در این حوزه را دارند.

اما اینکه این فرض در دنیای واقعی چقدر مصداق دارد، خود جای پرسش‌ها و تردیدهای بسیاری است که نیازمند یک تلاش تحقیقی است. برای نمونه آیا تاکنون به معنای اظهارنظر (شامل مشروط، مردود، عدم اظهارنظر و مقبول) وارزش ونمره قابل تخصیص به آن توجهی داشته‌اید؟ برای ما ایرانی‌ها که در سیستم نمره‌دهی بر مبنای یک تا بیست درس خوانده‌ایم، نمره 20 ونمره 10 ویا 5 نه تنها برای درس خوانده‌ها حتی برای بیسوادان نیز امری روشن و بدیهی است ونیاز به تفسیر و تعبیرهای پیچیده‌ای ندارد تا به کسی فهماند که 20 در سیستم نمره‌دهی ما یعنی چه.برای نمونه گزارش عدم اظهارنظر را در نظر بگیریم، اگر افراد حرفه‌ای خواسته باشند به این گزارش نمره‌ای تخصیص دهند که برای استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی که دارای دانش حداقلی از حسابداری هستند (با فرض اینکه همه افراد حاضر در بازار سرمایه ما یک درک حداقلی دارند که به طور قطع فرض قابل ردی است) نیز قابل‌فهم ودرک باشد، چیست؟ آیا کسی از حسابداران حرفه‌ای می‌تواند به این موضوع پاسخ دهد؟ قطعا پاسخ به این پرسش بدون استثنا همه حسابداران حرفه‌ای را به بن بست می‌رساند، چه رسد به افراد عادی حاضر در بازار سرمایه را.
حال واقعا راهکار حل این گونه مسائل چیست؟ شاید پاسخ را بتوان با بررسی سیستم‌های مختلف نمره‌بندی در محیط‌های آموزشی پیدا کرد. ضمن اینکه باید به این امر توجه داشت که سیستم‌های طرح‌ریزی شده موجود گاهی از مبانی فلسفی و تئوری متفاوتی نیز برخوردارند که انتخاب بهینه‌ترین آن در شرایط حرفه حسابرسی نیازمند تحقیق دیگری است.
سیستم‌های نمره‌بندی اندازه‌های استاندارد سطوح متغیر ادراک در یک حوزه را تعریف می‌کنند. نمره‌بندی می‌تواند در قالب حروف (مثلا الف وب و...) و یا یک دامنه (مثلا 0 و 1) یا توصیف (مثلا خوب و عالی و بد و..) یا در برخی موارد به صورت درصد و به صورت معدل کل باشد. بررسی سیستم نمره‌بندی برخی کشورها از قاره‌های مختلف نتایج ذیل را نشان می‌دهد.
آمریکا: سیستم ارزیابی پنج نمره‌ای سیستم متداول در آمریکا است.
آرژانتین: نمره‌ها در آرژانتین بین 1 تا 10 است و نمره قبولی بین 4 تا 6 در تغییر است (بسته به دانشگاه ومدارس واین نمرات معدل کل هستند)
برزیل: در برزیل نمره‌ها بین صفر تا ۱۰ است و حداقل نمره قبولی بین ۵ تا ۷ در نوسان است. (این نمرات معدل کل هستند.)
شیلی: در شیلی دامنه نمره‌ها از یک تا 7 با یک رقم اعشار است و حداقل نمره برای گذراندن دروس 4 است.
پاراگوئه: در پاراگوئه نمره در دامنه ۱ تا ۵ است که حداکثر ۵ و حداقل نمره یک است.
اروگوئه: در اروگوئه نمره‌ها از 1 تا 12 و یک حداقل و 12 حداکثر است. برای گذراندن نمره لازم است 6 از 12 کسب شود.
پرو: در پرو نمره از صفر تا بیست و نمره قبولی ۱۱ از بیست است.
عربستان: در عربستان سعودی که به سیستم آموزش آمریکایی نزدیک است نمرات به بسیار عالی
(۱۰۰-۹۰درصد یا معدل کل ۴- ۵/۳) و عالی (۸۹-۸۰درصد یا معدل کل ۴۹/۳- ۵/۲) خوب (۷۹-۷۰‌درصد یا معدل کل ۴۹/۲- ۵/۱) و قابل‌قبول (۶۹-۶۰‌درصد یا معدل کل ۴۹/۱-۱) و ضعیف
(59-0‌درصد یا معدل کل 0- 0) تقسیم می‌شود.
روسیه و شوروی سابق: در روسیه وبسیاری از کشورهای اتحاد جماهیر شوروی سابق و برخی از کشورهای وابسته به بلوک غرب از سیستم نمره‌دهی ۵ نقطه‌ای استفاده می‌کنند. ۵ برای خیلی خوب و عالی، ۴ برای خوب و بالای متوسط، ۳ برای رضایت بخش، ۲ برای غیررضایت‌بخش ویک برای ضعیف.
آلمان: در آلمان نمرات از 1 تا 6 است. یک برای بهترین و 6 برای بدترین نمره استفاده می‌شود. این سیستم برای مطالعات دانشگاهی از 1 تا 15 نمره‌بندی می‌شود که 15 بهترین نمره و صفر بدترین نمره است.
نیوزلند: در نیوزلند نمره‌ها از ۱ تا ۱۰ است که یک برای بدترین و ۱۰ برای بهترین استفاده می‌شود.
ایسلند: در ایسلند نمره‌ها از صفر تا 10 است که صفر برای بدترین و 10 برای بهترین استفاده می‌شود.
به طور قطع عده‌ای هستند این ادعا را مطرح می‌کنند که این شیوه اظهارنظر در تمام دنیا انجام می‌گیرد و تاکنون کسی به این شیوه اشکال و ایرادی نگرفته است چرا ما باید حساسیت داشته باشیم. ضمن اینکه با توجه به محیط پیچیده و چندلایه تجاری اجازه شفاف‌تر شدن قضاوت کلی حسابرسان را بیشتر از این نمی‌دهد و ما ناچار به پذیرش چنین شیوه اعتباردهی، که هم سهل است و هم ممتنع، هستیم. پاسخ به رد این ادعا همانطور که در بالا آمد واضح است.چرا کشورهای مختلف سیستم‌های نمره‌دهی متفاوت دارند وهیچ مشکلی نیز در ارتباط با محیط‌های بین‌المللی پیدا نکرده اند.ضمن اینکه قرار نیست سیستم فعلی حذف شود، بلکه مدل جدید نیز در کنار مدل قبلی بکار گرفته شود. علاوه بر این نیازهای متفاوت سیستم‌های متفاوت می‌طلبد و اگر کشوری تاکنون در حوزه حسابرسی اقدامی نکرده است دلیل بر نبود مشکل در شیوه سیستم اعتباردهی کنونی نیست، بلکه کار تغییر باید از یکجا شروع شود و مهم درستی و راستی فرضیات بنیادین این تغییر است.پاسخ به سوالاتی نظیر:
1 - چرا اصولا این تغییر نیاز است و منافع، زیان‌ها، فرصت‌ها و تهدیدهای این نحوه گزارش‌دهی برای اهل حرفه و خارج از آن چیست.
۲ - رابطه تغییر مورد نظر با توسعه حرفه‌ای و باز شدن فضای ارتباطی حرفه حسابرسی با جامعه و عموم مردم (که تاکنون به صورت طبقاتی عمل کرده و نمونه آن در سرنگونی موسسه حسابرسی آرتور اندرسن در موضوع شرکت‌هایی نظیر انرون (Enron)، وردکام (World Com)، آدلفی (Adelphi)، سیسکو (Cisco)، لیوسنت (Lucent) و... دیده شد.) چگونه خواهد شد.
3 - احتمالاتی در خصوص نوع و ماهیت کسانی که از این تغییر متاثر می‌شوند و همچنین نوع و ماهیت اینچنین تاثیراتی و سود یا زیان‌های حاصله از آن چیست؟
می‌تواند راهگشا در این خصوص باشد. ضمن این که اگر ما دنبال شفافیت در محیط گزارشگری خود هستیم باید در عمل نیز آن اعتقاد را به نمایش بگذاریم. بدیهی است که شفافیت مفهومی فراگیر و همه شمول است و نه بخشی. اگر ما از تهیه‌کننده صورت‌های مالی انتظار تهیه شفاف صورت‌های مالی را داریم از اعتبار‌دهنده آن نیز چنین انتظاری را باید داشت. بنابراین شفافیت در نمره‌دهی اعتبارمندی صورت‌های مالی صاحبکار، افراد حاضردر بازار سرمایه را، حتی شامل آن طیفی که مفاهیم اولیه حسابداری و حسابرسی را متوجه نمی‌شوند، اعم از باسواد وبی سوادمنتفع می‌سازد. علاوه بر این تغییر در سیستم اعتباردهی از سپر قرار دادن استاندارد به منظور رسیدن به مقاصد بازاری و سیاسی جلوگیری کرده و احتیاط و تردید حرفه‌ای به میزان گسترده‌تری قشر حسابدار رسمی و مستقل را در برخواهد گرفت (مثلا ارائه گزارش‌هایی نظیر مشروط یا عدم اظهارنظر در حالی که گزارش مردود است). اگر بتوان پاسخ مناسبی به این سوالات بدهیم به طور قطع موانع تغییر نیز به راحتی از میان برداشته خواهد شد. با این توصیف نتایج احتمالی تغییر در سیستم اعتباردهی گزارش‌های مالی را می‌توان به صورت ذیل خلاصه کرد:
1 - پاسخ‌گویی حسابرسان در مقابل تخطی از وظایف حرفه‌ای و قانونی از جمله جامعه حسابداران رسمی و سازمان بورس. (بدیهی است که به دلیل افزایش شفافیت حسابداران رسمی در ابتدای امر ممکن است مقاومت نیز وجود داشته باشد.)
۲ - شفاف شدن عمل حسابرسان برای جامعه حرفه‌ای و بازار سرمایه و سایر ذی‌نفعان حتی مردم بی‌سواد
3 -در نظر گرفتن شرایط بومی کشور (همانند سیستم‌های متعدد نمره‌بندی در کشورها) ضمن در نظر داشتن شرایط بین‌المللی. (به این مفهوم که قرار نیست سیستم فعلی عوض شود، بلکه علاوه بر نمره‌دهی فعلی نمره‌دهی جدید نیز به منظور افزایش شفافیت به عنوان مکمل در گزارش‌های حسابرسی به کار برده می‌شود.)
۴ - جمع‌آوری اطلاعات شفاف ودقیق از نمره گزارشگری مالی داخل کشور که به مرور زمان با افزایش یا کاهش معدل این نمرات می‌توان فضای شفافیت را در کشور مورد سنجش وارزیابی قرار داد.
5 - فراهم آمدن اطلاعات اعتباردهی مناسب و شفاف برای تحقیقات مالی و حسابداری و تولید دانش در این حوزه.
۶ - بکارگیری این سیستم همچنین می‌تواند از سوی موسسات اعتبارسنجی و خطرسنجی تجاری مورد استفاده قرار گیرد. بازار سرمایه یک پاسخگویی مشترک را می‌طلبد و همه عناصر اعتبار‌دهنده این بازار در یک پهنه مسوولیت مشترک مفهوم و اعتبار می‌یابد. این نگرش سیستمی از جزیره‌ای عمل کردن تک‌تک عناصر موثر در شفافیت و اعتبار رسانی به گزارش‌های مالی این بازار جلوگیری می‌کند و زنجیره‌ای از موسسات و اشخاص درگیر اعتباردهی به بازار را درگیر می‌کند.
7 - ارتباط برقرار کردن مسوولیت‌های حرفه‌ای حسابرسان وحسابداران رسمی با اطلاعاتی که در آینده در بازار سرمایه رسوخ می‌کند و مساله‌دار بودن گزارش‌های حسابرسی را تایید می‌کند. نحوه عمل در شیوه جدید مکمل این است که علاوه بر شیوه اعتباردهی قبلی حسابرسان ملزمند نمره اعتباری مورد قضاوت خود را بر اساس ارزیابی کلی شفافیت به عمل آمده توسط صاحبکار به عنوان نمره شفافیت به بازار سرمایه اعلام کنند. این عمل یک نوع تاییدیه از حسابرس نیز هست که دوباره مسوولیت‌های حرفه‌ای وی را به ایشان گوشزد کرده و همانطور که حسابرسان از مدیران تاییدیه می‌گیرند، سازمان بورس نیز به نمایندگی از سرمایه‌گذاران به این شیوه تاییدیه‌ای مبنی بر گزارش‌دهی صادقانه و بر اساس مستندات و شواهد واطلاعات بدست آمده حسابرس طبق استاندارد‌های حسابرسی از حسابرس اخذ می‌کند تا در صورتی که بعدا به عللی مشخص شود که نمره گزارش ارائه شده تخطی از رفتار حرفه‌ای بوده بدون افتادن در بازی‌های سیاسی موضوع به صورت حرفه‌ای حل وفصل شود.
*کارشناس ارشد حسابداری